员工股权激励通常是公司为吸引和奖励公司核心技术人才和管理骨干，增强公司竞争力并促进公司持续健康发展而建立的员工长效激励机制。上市公司和非上市公司实施员工股权激励的，都面临员工缴纳个人所得税的问题，而税收法律法规常散见于财政部、国家税务总局的各项通知中。本文旨在依据相关法律法规,就非上市公司和上市公司实施股权激励时被激励员工所面临的税负问题进行简要分析。
需要注意的是，本文所讨论的案例，仅为说明我们所理解的现行相关法律法规的一般适用情形，不可视为就特定情形下的员工所面临的税负提供的法律或税务意见。
一、股权激励的定义
根据《上市公司股权激励管理办法》的规定，股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股权激励的方式包括限制性股票、股票期权及法律、行政法规允许的其他方式。
根据财税101号文、国税函461号文规定，股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份；股票增值权，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付现金的权利。
实践中，上市公司和非上市公司通常采用的股权激励方式包括限制性股票、股票期权、股权奖励，上市公司有时还采用股票增值权作为股权激励方式。
二、政策依据
有关员工股权激励的个人所得税规定散见于财政部、国家税务总局的各项通知以及相关法律法规中，以下为主要的政策依据。
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序号 |
文件名 |
主要内容 |
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1 |
《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）（部分失效，简称“财税35号文”） |
规定企业员工参与企业股票期权计划而取得的所得征收个人所得税问题 |
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2 |
《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）（部分失效，简称“国税902号文”） |
对财税35号文相关规定进行补充 |
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3 |
《财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）（简称“财税5号文”） |
规定股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题 |
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4 |
《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）（简称“国税函461号文”） |
为适应上市公司薪酬制度改革和实施股权激励计划，制定的税收征管规定 |
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5 |
《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）（简称“财税167号文”） |
规定个人转让上市公司限售流通股取得的所得征收个人所得税问题 |
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6 |
《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税〔2010〕70号)（简称“财税70号文”） |
对财税167号文进行补充规定 |
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7 |
《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）（简称“财税116号文”） |
将国家自主创新示范区试点的四项所得税政策推广至全国范围实施 |
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8 |
《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知本通知》（财税〔2016〕101号）（简称“财税101号文”） |
规定完善股权激励和技术入股有关所得税政策 |
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9 |
《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）（简称“国税公告62号文”） |
为贯彻落实财税101号文制定的税收征管规定 |
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10 |
《财政部、国家税务总局、中国证券监督管理委员会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号）（简称“财税137号文”） |
规定新三板公司股东转让原始股和非原始股的税负问题 |
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11 |
《财政部、国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）（简称“财税164号文”） |
为贯彻落实修改后的《个人所得税法》，对个人所得税优惠政策衔接问题进行规定 |
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12 |
《中华人民共和国个人所得税法（2018年修正）》（简称“《个人所得税法》”） |
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13 |
《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2018修订)》（简称“《个人所得税法实施条例》”） |
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14 |
《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）（简称“国税公告第56号”） |
规定全面实施新个人所得税法后扣缴义务人对居民和非居民个人工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得预扣预缴个人所得税的计算方法 |
三、非上市公司股权激励个人税负实务
对于非上市公司实施股权激励的员工个人所得税税负问题，因是否符合递延纳税条件而有所不同。符合递延纳税的，员工仅须缴纳“一道税”，即 “财产转让所得”；不符合递延纳税条件的，员工须缴纳“两道税”，即“工资薪金所得”和“财产转让所得”。
（一）符合递延纳税条件
根据财税101号文规定，对符合条件[1]的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，可以实行递延纳税政策，即非上市公司实施股权激励符合条件的，应于实施股权激励之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等，实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明等资料进行备案，备案后，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
（二）不符合递延纳税条件
根据财税101号文规定，不符合递延纳税条件的，员工则需按照规定缴纳个人所得税，即员工应在股票期权行权时、限制性股票解禁时或者获得股权奖励时先按“工资薪金所得”缴税，2019年1月1日后适用综合税率表[2]计算纳税，计算公式：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数。转让股权时再按“财产转让所得”缴税。
综上，对于非上市公司实施员工激励的，不同激励工具产生个人所得税负的时间有所不同，具体情况如下：
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股权激励工具 |
是否符合递延纳税 |
各个阶段个人所得税纳税义务 |
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授予/取得时 |
行权时/解禁时
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