国庆假日期间，倍受关注的范冰冰偷逃税案终于初见端倪。据国家税务总局公布的信息，范冰冰及其担任法定代表人的企业将被追缴税款、滞纳金和罚款合计约8.84亿元。由于属于首次被税务机关按偷税予以行政处罚，且范冰冰此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，税务机关决定依法不追究刑事责任。

处罚结果一经公布，迅即在社会上引起轰动和热议，公众除了有对巨额偷漏税及罚金的惊诧，也有对范冰冰没有被追究刑事责任的疑惑，甚至出现了本案“花钱买刑”的质疑。本文仅围绕纳税人逃税行为刑事处罚的有关问题做些简单探讨。

1逃税入刑的数额起点

我国刑法第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

逃税罪的定罪和量刑均以逃税数额和前者在应纳税额中的占比两个指标作为评判标准。在逃税数额这一指标中，现行刑法并没有列明金额，而采用了“数额较大”和“数额巨大”的抽象表达。根据最高人民检察院和公安部于2010年5月7日发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字【2010】23号）第五十七条的规定，五万元以上即视为“数额较大”。最高人民法院同年六月亦发布了通知（法发〔2010〕22号），明确经济犯罪的审判活动可参考适用最高人民检察院和公安部的上述规定。这样，逃税罪定罪量刑的起点可确定为逃税数额五万元以上。

值得注意的是，自《中华人民共和国刑法修正案（七）》颁布以来，最高人民法院和最高人民检察院一直没有就“数额巨大”的认定标准作出司法解释。司法实践中，各地具体把握的尺度并无统一之规，有的法院将“数额巨大”定为“数额较大”的五倍，即二十五万元。

2初罚免刑

刑法第二百零一条第四款规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

以上规定俗称“初犯免刑“条款，是2009年颁布的《中华人民共和国刑法修正案（七）》在将该法中”偷税罪“修改为”逃税罪“时增设的。此处的“初犯”实指逃税行为首次受到行政处罚，而非逃税行为的初犯，因此较为严谨的简称似以“初罚免刑”为妥。

“初罚免刑”的适用受严格的法定条件限制，应符合以下要件：（1）经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚；（2）五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚。这两个要件是逃税罪的处罚阻却事由，需要同时满足，缺一不可，否则免于刑事处罚的资格便无法成立。

第二个条件中，行政处罚的次数，是正确辨析逃税罪处罚阻却事由的一个关键点。具体来讲，就是被税务机关给予二次行政处罚属不属于免刑范围。这个问题仅从刑法第二百零一条第四款但书的表述难以得到十分清晰、肯定的答案，理解上存在分歧。但是，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第（二）项对上述问题有所厘清，具体表述为“ (二) 纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的” 。据此二次行政处罚具备免刑资格的结论是比较明确的。因此，可以认为，五年内因逃税受到二次行政处罚不会使纳税人丧失免于刑事追责的机会，但如果同一期间由于同类事由被第三次给予行政处罚，将会按逃税罪定罪量刑。

由上可见，“初罚免刑”的说法本身也是某种程度上的误读。严格意义上，基于刑法的立法规定和相关司法解释，逃税罪立案追诉的条件比较宽松，实际上是“二罚免刑”、“三罚入刑”。

3行政处罚前置

对纳税人的逃税行为追究刑事责任、进行刑事处罚以税务机关的行政处罚作为前置条件，这就是通常所说的“行政处罚前置”规则。按照该规则，涉嫌逃税的行为先行由税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》和税务行政程序对纳税人实施稽查，做出税务处理和处罚决定，发现逃税行为构成犯罪的，由税务机关移送司法机关追究刑事责任。

“行政处罚前置”规则在我国现行法律体系中虽并无明文规定，但刑法和税收征收管理法的相关条文显示了此规则的实际存在。该规则符合现行法律的立法原意，不仅为法学界普遍认可，也是我国当前通行的司法实践。“行政处罚前置”规则的存在和适用便于行政和刑事两个程序各司其职，对不同程度、性质的逃税行为依法惩处。二者的良好衔接有利于维护税收征管秩序，保证国家税收，保障纳税人的合法权益。

不仅如此，“行政处罚前置”规则的采用在我国当前税务行政和司法的体制下，具有一定的合理性和必要性，主要在于：一、税法专业性强，对涉税案件的办理有较高专业技术性要求，司法机关较之税务机关因分工的不同在专业性上存在固有的差异；二、作为法定的税收征管部门，税务机关全面负有税收征收、管理、稽查、处理处罚等行政职权，同时拥有强大的现代税收征管信息手段和专业执法力量。因此，在忠实履职的情况下，税务机关有条件有能力及时发现税务违法行为，并且在调查、处理处罚税务违法案件的过程中，对违法行为是否构成犯罪能够作出专业、准确的判断。案件一经移送，司法机关在行政处罚基础上所开展的刑事追诉和处罚将效率更高，能更好地确保法律的正确实施。

对于司法机关是否可忽略“行政处罚前置“，依职权对逃税案，尤其是恶性及社会影响巨大的逃税案主动立案追诉的问题，现行法律并没有对此明确限制或支持。然而从以上分析来看，主动立案追诉的做法颇有不妥，不仅有违相关法律的立法本意，也会因刑事程序的提前介入，干扰正常的税收征收管理工作。

4问题商榷

1、 逃税入刑的数额起点是否过低？

有观点认为，现行的逃税罪入刑起点数额太低，在当前涉税违法较为普遍、全民纳税意识有待进一步提高的形势下，容易导致打击面过宽，最终形成法不责众，法律形同虚设的局面，既有损法律的尊严，也不利于营造规范有序的税收征纳环境。因此应当考虑适当提高起点数额，对于大量一般性逃税违法行为通过行政措施的执法强化和效率提升加强对纳税人的惩罚、矫正和教育，对于数额较大、影响恶劣的逃税犯罪坚决予以追究刑事责任。

我们比较认同上述观点。徒法不足以自行，法律的实施有赖于民众的守法遵从。如果法律规则制定不合理，致使大多数人处于违法甚至犯罪的状态，那么这样的规则就是有问题的，有必要加以改变和完善。逃税罪五万元以上的起点标准，也许在数年前确定时具有合理性，但随着近年来我国经济发展和国民收入财富的快速增长，现在看来确实显得落后于现实，有必要与时俱进、根据社会经济水平和法制发展现状，以科学的测评方式，对标准进行修订，更好地实现刑法的法律、社会功能。

另外，法律尤其是刑事法律规则的制定，要尽量避免“数额较大”、“数额巨大”等抽象用语。在因各种原由无法避免使用的情况下，有权机关应及时释法，从而使民众明白无误地理解和遵循，使行政、司法机关准确、严谨地把握和执行。

2、“初罚免刑”条款是否对涉嫌逃税罪的明星、富人过于宽容？是否应对该条款的适用加以限制？

范冰冰案处理结果公布后，引发强烈争议的一个焦点是税务机关根据“初罚免刑”条款不对范冰冰追究刑事责任，不少社会舆论指责“初犯免刑”是富人免罪护身符，实际起到了袒护犯罪的效果。

理性地分析，法律的适用是平等和公平的，并无偏袒或歧视。任何实施了逃税行为的人，在审查其是否构成犯罪，是否应当移送时，都需依据“初罚免刑”条款（即逃税罪处罚阻却事由）和其他规定进行全面分析。符合法定免刑条件的，当然不被追究刑事责任。范冰冰案如此，其他同类案件也理应如此，这是法律平等原则的要求和体现。

在范冰冰案中，已公布的处罚决定是不是最终的处理结果，全案是否已经完全办理终结，从现有官方公开信息暂时无法做出判断。但我们认为，如果税务机关发现在已被查实的案情之外，另有其他遗漏的未受处罚的逃税事实，依法应继续给予行政处罚。不仅如此，如果今后五年内发生新的逃税行为，同样应展开稽查，依据事实进行处罚。而这些可能的处罚一经累加，将从根本上排除“初罚免刑”的适用，并深刻影响对罪与非罪的认定。

我们应该看到，“初罚免刑”在2009年修法时被写入刑法，其本意是试图提高入刑门槛，激励纳税人主动补缴税款、滞纳金和罚款。但从多年的实施情况来看，该条款不仅难以达到预期的效果，反而出现了被滥用的情形。实施逃税行为的纳税人只要不被税务机关首罚（二罚），就完全没有被追究刑责之虞，刑事处罚的威慑作用大大减弱。加之税务机关存在执法不严的问题，以罚代刑，该移送的不移送，使违法成本降低，滋长了逃税牟利的心态，明星等富人群体逃税现象因而愈演愈烈。这些情况说明，“初罚免刑”条款存在一定设计漏洞。对逃税罪条文继续进行完善，对“初罚免刑”的适用加以适当限制，应该是今后刑法修订的一项任务。

3、 大规模逃税现象集中出现是否与“行政处罚前置”有关？如何对逃税现象进行有效治理？

范冰冰案的处罚结果使大众注意到两个事实：一是范冰冰的逃税行为不是偶发，也非近期发生，而是数年来的连续违法状态，却在被举报前始终没有得到税务机关查处；二是范冰冰的逃税金额巨大，但因首次被行政处罚，藉由“初罚免刑”，逃避了刑事处罚。

大众质疑的是，为什么时间跨度如此之大、金额如此之巨的逃税案件时至现今才被首次处罚？若没有崔永元的举报，首罚是不是将遥遥无期甚至永远缺席？娱乐圈的逃税之风如此之盛，为何在日常税收征管稽查中没有及时查处，也不见有效的刑事制裁，而只能在范冰冰案爆发后采用运动式限时自查自纠的方式实施管理？针对逃税违法、犯罪行为的现行监管和惩处机制是否失灵？在税务机关不能忠实有效履行职权的情况下，是否应当允许司法机关针对恶性案件突破“行政处罚前置”规则，主动、直接开展追诉和查处？

这一系列质疑反映了人们对明星富人大规模集体逃税现象的不满，更是对行政、司法机关不能积极作为使上述现象长期得不到清理根治，以致收入不公、贫富悬殊状况不断恶化的不满。无论是质疑还是不满，都透露了大众的普遍心理期待，那就是依法治国，依法治税，在完善法制建设、强化税收管理秩序的同时，使人们切实感受到税制的公正、公平和合理。

消弭大众的不满，回应大众的期待，单纯靠运动式、一阵风式的治理手段肯定行不通，也不能持久，重要的是要从立法上、行政和司法上查问题找对策，形成长效、系统的管治机制。

就现状而言，对大规模集体逃税现象处置不利，不单有立法层面的原因，更多归咎于执法层面的问题。现行的税法、刑法以及相关实体、程序法律实际上比较完整，基本能够满足依法治税的需要。当然，即便如此，这些法律仍然难免存在不完善、不合理之处，有单项法律本身的瑕疵，也有法与法之间衔接的缺陷，需要在立法发展过程中不断健全、优化和调整。

与立法相比，执法上的问题更为明显。有法不依、执法不严、玩忽职守，滥用职权等等情况在税务机关的征管中并不少见。而由此带来的后果便是税收管理秩序的混乱。在这样的情况下，再好的法律也无法体现其应有的功效和作用。以“行政处罚前置”来论，这项规则的良好运行很大程度上依靠税务机关在先的行政程序，如果税务机关严格依法办税，对一般逃税违法及时发现，逐一处罚，对构成犯罪的及时移送，纳税人恶意逃税的情况势必大为减少，对法律的遵从和敬畏也必然增强。遗憾的是，现实状况并非如此。税务机关对此难辞其咎。从这个角度来看，并不是“行政处罚前置”的规则有根本性的缺陷，而是因为税务机关不能尽到应有的职责，影响了规则作用的发挥。

所以，我们认为，对逃税加强监管和治理的重点首先应该放在强化依法执法上。去除传统的痼疾，坚守执法者的法定职责，真正做到依法行政和司法，才能改变普遍逃税、大规模逃税的困局。

5 结语

范冰冰案随着行政处罚结果的公布已告一段落。针对范冰冰本人的调查是否仍在继续还是业已终止，目前不得而知。不论何种情形，范冰冰、其所属企业及涉案的其他人员都因本案受到影响，而且影响惨痛且深远。如果自此以后，范冰冰和相关人员能够认真反思，从案件中吸取教训，重新认识和领悟合规经营、依法纳税的重要性，那么本案对于他们将是具有正面意义的。

对于整个社会而言，范冰冰案作为涉税个案所产生的影响力和冲击力是前所未有的。显而易见，本案有没有在调查程序上结案都不是结束，而仅仅只是一个开端。

我们看到，随着该案处罚结果的公布，国家税务总局已迅速对相关税务机关责任人问责处理，并部署开展了规范影视行业税收秩序的工作，对影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等影视行业企业和高收入影视从业人员限期自查自纠、主动补税。

这些行动表明了税务机关遏制涉税违法和整肃税收管理的决心和态度，应该给予肯定。但是，从有效加强、维护良好税收征管秩序的角度，我们认为税务机关一方面应该避免任务式的心态、头痛医头式的举措，强化税务人员依法治税的理念，提高税务机关的内部制度建设，杜绝自身在税务行政中的违法违规；另一方面，还要格外重视税收管理的具体落实，在严肃清理重点行业、重点群体历史遗留涉税违法问题的同时，将严格的管理措施规范化、常态化，并使之全面覆盖所有行业、企业和纳税人。

我们也看到，围绕范冰冰案，全民显然经历了一场历时数月声势浩大的普法活动。从崔永元举报开始，社会的议论、舆论的评述、专家的意见无一不深化了民众对涉税法律的了解和认知。这种全民的共同经历以及该案处罚所带来的警示作用，无疑有助于提高纳税人的依法纳税意识。